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全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（中）
作者信息
邱冬梅（厦门大学法学院）
文章内容
（接上期）
二、GloBE规则与现有国内税法的关系——以CFC税制为例
三、支柱二实施后的规则适用顺位及对各项补足税规则的解析
在适用顺位上，STTR优先于GloBE规则。换言之，所得来源国在适用STTR对相关所得征收补足税时，可以不考虑QDMTT、IIR和UTPR的适用。根据《注释》，基于GloBE规则计算有效税率时，STTR税款作为第4.2.1条第（c）款中“征收的代替普遍适用的企业所得税税款”，应纳入计算成员实体的有效税负中。举例而言，如果A辖区对于居民提供服务取得的所得按3%的名义税率课征所得税，B辖区受限于与A辖区签订的税收协定，对于A辖区居民从B辖区取得的服务费不能征税（如A辖区居民在B辖区的活动不构成常设机构），但在双边税收协定纳入STTR的情况下，即便A辖区引入QDMTT或IIR，B辖区也可以基于STTR就名义税率（3%）与最低税率（9%）的差额对该笔服务所得优先课征补足税。当A辖区适用QDMTT或IIR时，应当将B辖区基于STTR征收的补足税纳入有效税额的计算。
（二）QDMTT QDMTT是GloBE规则中的“后来者”，在2021年12月之前，OECD/G20发布的支柱二方案系列文件中均未见其踪迹，直至2021年12月发布的《立法模板》在第5.2.3条关于计算辖区补足税的列示中才首次被提及。尽管QDMTT并不是与IIR和UTPR等列并行的征税规则（charging provisions），但却是影响支柱二下征税权分配格局的一个重要变量。具体而言，跨国企业集团的低税成员实体所在辖区可以优先征收QDMTT，从而减少甚至消除其他辖区基于IIR或UTPR对低税成员实体征收补足税。根据《立法模板》的界定，一国引入的最低补足税规则需满足以下条件，才能被视为QDMTT：第一，以等效于GloBE规则的方式确定位于该辖区成员实体的超额利润，即国内超额利润；第二，将成员实体国内超额所得的国内纳税义务提高到最低税率；第三，执行与管理方式与实施GloBE规则及其注释所产生的结果一致，即要求各辖区在制定与实施国内最低税时，不得增设类似于税收激励措施、补贴等能够抵消或减轻跨国企业集团补足税义务的规则设计。如果某一辖区的最低补足税规则不能满足以上条件，则不构成QDMTT，基于不合格的国内补足税所征收的税款只会增加所在辖区成员实体的有效税额，进而提高该辖区的有效税率，却无法直接抵减其他辖区基于IIR或UTPR征收的补足税。 为了协助各辖区引入合格的国内最低补足税，《征管指南一》对QDMTT立法提供指导，以确保辖区引入的税制与GloBE规则产生等效结果，如参考GloBE规则界定跨国企业集团、成员实体和最终母公司，对辖区税负水平的计算参考GloBE规则等。同时，《征管指南一》还允许辖区引入比GloBE规则标准更高的QDMTT。例如，QDMTT的适用主体范围、采用的财务会计标准、适用的最低税率等方面可以采取比GloBE规则更严格的规定，也可以选择不纳入GloBE亏损、基于实质的收入排除或微利排除的规则。《征管指南一》还提及，为了判断各辖区引入的最低补足税是否构成QDMTT，BEPS包容性框架将成立多边审查程序，对各辖区实施国内最低补足税的立法和管理方式进行评估。 鉴于各辖区引入的国内最低补足税制度与GloBE规则之间可能存在的差异，实践中可能出现某一辖区基于QDMTT对低税成员实体征收的补足税少于基于GloBE规则征收的补足税，在此情况下会出现两次适用补足税的情形。即一个辖区先基于QDMTT征收一道补足税，然后其他辖区再适用IIR或UTPR对于未征足的部分征收第二道补足税。为了降低税收征管成本以及跨国企业集团的税收遵从负担，2023年7月OECD发布第二套《支柱二全球反税基侵蚀规则立法模版征管指南》（以下简称《征管指南二》）引入了QDMTT安全港规则（QDMTT safe harbours），规定当某一辖区引入的QDMTT额外满足三个条件时，其他辖区无须再征收补足税。这些条件包括采用合适的财务会计准则作为计算QDMTT的基础，对补足税的计算采取与GloBE规则一致的标准，以及其实施的方法符合评估要求。 目前，已有27个辖区在2024年引入了QDMTT，还有十几个辖区准备在2025年实施QDMTT。这些辖区中既有一些低税负辖区或避税地，也包括一些对企业所得有实质课税的辖区，如德国、法国、英国、加拿大和澳大利亚等。引入QDMTT的好处在于，辖区可以在保留现有企业所得税优惠政策这一前提下，确保支柱二范围内的成员实体在辖区内的低税收入承担最低有效税率，防止其他辖区通过IIR或UTPR征收补足税，造成辖区征税权的流失。然而，实施QDMTT的潜在风险是增加跨国企业集团在该辖区的税收遵从成本，从而降低辖区的税制竞争力。此外，也有学者指出，虽然QDMTT设置了15%最低税的门槛，但并没有针对辖区现有的企业所得税优惠政策设定竞争底线，因此，一些辖区在引入QDMTT后，反而可能有更强烈的动机推出更优惠的企业所得税待遇，以保持其税制竞争力。从这个意义上说，QDMTT会导致国际税收竞争问题愈演愈烈。这一预判在实践中已初现端倪。例如：新加坡财政部在2023/2024财年财政预算案中提议，在实施支柱二规则的同时，建议对于在新加坡开展研发和知识产权权利注册的企业给予更优惠的税收待遇；我国香港特别行政区在提议实施支柱二规则的财政预算案中，也建议引入专利盒制度。 （三）IIR IIR是GloBE框架下的主要征税规则，该规则赋予跨国企业集团母公司所在辖区有权对辖区外的低税成员实体征收补足税。根据《立法模板》第2.1条，基于IIR征收补足税采用“自上而下”的方式，即在最终母公司（Ultimate Parent Enterprise,UPE）居民国有合格IIR且最终母公司不是排除实体的情况下，由最终母公司居民国优先行使补足税的征税权；若最终母公司的居民国没有实施IIR，则沿所有权链条向下，由跨国企业集团内下一级母公司的居民国，即中间母公司（Intermediate Parent Enterprise，IPE）的居民国行使补足税征税权。这一适用顺位的例外情形是，当某一成员实体拥有集团内另一成员实体的所有者权益，且该实体超过20%的所有者权益由集团之外的人持有，则该成员实体构成部分持股母公司实体（Partially-Owned Parent Entity，POPE），其居民国对补足税的征税权优先于其上一级母公司的居民国。根据《共识声明》，各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用IIR时，可以不受7.5亿欧元这一门槛的限制。 目前，预计有28个辖区从2024年起实施IIR，另有近十个辖区将从2025年起实施IIR。各辖区对于IIR的立法基本上遵循《立法模板》的规定，但也存在一些差异。例如，欧盟成员国基于《确保对欧盟内的跨国企业集团和大型国内企业集团实行全球最低税负水平的指令》（以下简称《欧盟指令》）的规定，将IIR适用范围扩大适用于集团年营业总额达到7.5亿欧元的国内企业，以避免对国内投资和跨境投资的差别待遇违反欧盟关于投资自由的要求；采取相同做法的欧洲国家还有英国、挪威和列支敦士登。此外，根据《欧盟指令》第49条，绝大多数欧盟成员国为处于国际化活动初始阶段的跨国企业及开始适用全球最低税规则的国内企业规定了在一定期限内豁免适用IIR的过渡规则；列支敦士登也有类似规定。在新西兰，其立法草案中除了规定IIR之外，还引入了国内收入纳入规则（Domestic Income Inclusion Rule,DIIR）。两者的差别在于，IIR仅适用于母公司位于新西兰的跨国企业集团在境外的低税成员实体，而DIIR适用于母公司位于新西兰的跨国企业集团在新西兰境内的低税成员实体，以避免其他管辖区基于UTPR对新西兰境内的低税成员实体征收补足税。值得一提的是，瑞士原计划自2024年起实施IIR，但受到国内经济和政治团体的多方游说，瑞士联邦委员会在2023年12月22日作出推迟引入IIR的决定，以维护瑞士作为控股公司所在地的吸引力。这意味着至少在2024年这一纳税年度，对于最终母公司位于瑞士的跨国企业集团，或是中间母公司位于瑞士而最终母公司所在辖区并未实施IIR的跨国企业集团而言，如果海外低税成员实体所在辖区尚未实施QDMTT，那么集团仍然可以享受在海外的低税待遇，无须缴纳补足税。 （四）UTPR UTPR是GloBE规则的“后盾”（backstop），即当集团内低税成员实体的收入无法被QDMTT或合格IIR所覆盖，或是在适用QDMTT或合格IIR后仍有补足税时，由实施UTPR的辖区介入并征收补足税。在性质上，《立法模板》第2.4条将UTPR界定为由集团成员实体负担的“额外现金税收支出”（additional cash tax expense）。为实现辖区之间规则适用的统一性和适用结果的一致性，GloBE规则为UTPR规定了与IIR相同的补足税计算方式。首先，UTPR要求先汇总各低税实体的补足税，确定UTPR补足税总额，并排除母公司实体基于IIR的适用已缴纳的可归属于低税实体的补足税份额。其次，在确定UTPR补足税总额后，《立法模板》第2.5条规定，各UTPR辖区基于“UTPR比例”分配补足税。UTPR比例是对跨国企业集团在UTPR辖区内实质性经营活动的反映，以“员工人数”与“有形资产账面净值”这两个要素作为分配补足税的因子，两者在决定UTPR比例的计算公式中各占50%的权重。最后，各辖区通过UTPR调整机制增加辖区内成员实体的税收支出，辖区可以选择通过拒绝扣除或其他等额调整的形式达到征收补足税的目的，具体采用何种方式由各辖区在国内法中自行确定。 作为UTPR适用的例外规定，《立法模板》第9.3条为处于国际化活动初始阶段的跨国企业提供一定期限内的特定保护，使这类跨国企业集团在满足特定条件的情况下可以将UTPR补足税减为零。此外，为了给辖区评估GloBE规则的影响并改革国内企业所得税制度提供一定的缓冲期，《征管指南二》还规定了在2026年这一纳税年度，如果跨国企业集团的最终母公司所在辖区的企业所得税税率不低于20%，跨国企业集团可以选择适用转型期的UTPR安全港（transitional UTPR safe harbour）规则，将基于GloBE规则计算的最终母公司所在辖区的UTPR补足税视为零。 在GloBE规则框架下，UTPR的引入起到了激励各辖区在国内法中尽快引入IIR和QDMTT以防止税源流失的目的。然而，有学者指出，《立法模板》中的UTPR设计不符合《共识声明》对这一规则的设计初衷，并且突破了《蓝图报告》中UTPR规则仅适用于向集团低税成员实体支付可扣除款项的限制，将原先的“低税支付规则”（undertaxed payment srule）悄然地变更为“低税利润规则”（undertaxed profits rule），其合法性颇具争议。具体而言，实施UTPR的A辖区要求位于本辖区的集团成员实体A为同一集团位于B辖区的成员实体B的低税收入（并非来源于A辖区）缴纳补足税，这一征税权规则偏离了现行国际税法上要求辖区基于“居民”或“来源”这种人身或地域的联结行使税收管辖权的习惯性做法。从属人的联结看，基于UTPR的课税并不是由UTPR实施辖区内的跨国企业集团成员实体取得的所得；从属地的联结看，该课税也并非来源于UTPR辖区的所得。这一创新性的规则不仅与各国现有国内税法存在潜在的冲突，产生越权管辖之嫌，还可能触发违反国际法基本原则的危机，并且UTPR与税收协定条款能否兼容也存在许多争议。对于“额外现金税收支出”在税法上的定性，有学者提出，UTPR不同于IIR和QDMTT，它不是所得税，而是一种通过经济制裁诱导行为改变的“庇古税”（Pigouvian Tax），或是基于集团成员身份征收的“消费税”（excise tax），也有学者认为，它属于税收协定下的“涵盖税”。鉴于UTPR的合法性、正当性以及税法定性均尚存争议，辖区引入UTPR很可能面临法律上的不确定性和实施风险。 目前，预计有近三十个辖区将从2025年起实施UTPR，其中大部分是欧盟成员国。根据《欧盟指令》第50条，当某一成员国以支柱二范围内位于本辖区内的最终母公司不超过12个为由选择推迟实施支柱二，其他成员国负有义务对于该跨国企业集团位于该辖区的成员实体从2024年度起适用UTPR征收补足税。这意味着选择推迟实施支柱二的欧盟成员国将对总部位于辖区内的跨国企业集团课征补足税的主动权让渡给了其他成员国。此外，基于《欧盟指令》第49条，欧盟成员国还引入了针对处于国际化活动初始阶段的跨国企业及开始适用全球最低税规则的国内企业一定期限内豁免适用UTPR的过渡规则。同样地，韩国在国内立法中也引入了《立法模板》第9.3条的规定，对处于国际化活动初始阶段的跨国企业提供保护。对于UTPR调整机制，在已发布立法或立法草案的辖区中，所有的辖区都选择将UTPR设计为一项单独的纳税义务，由境内成员实体支付，而非采用拒绝扣除的方式。这一立法选择往往是基于税收征管的便利性以及与现有法律规则衔接的考虑。试想如果某一辖区采取拒绝扣除的方式征收UTPR，在境内成员实体当年度处于亏损状态或没有足够扣除额的情况下，就会出现无法及时征到补足税而必须向后结转的后果，并且如何协调并衔接GloBE规则项下因UTPR而拒绝扣除的税务处理与现有辖区内企业所得税法中费用扣除规则之间的关系，对于实施UTPR的辖区也提出了挑战。（未完待续）（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第3期）
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邱冬梅.全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（中）[J].国际税收，2024（3）：27-36.●邱冬梅：全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（上）
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