党的二十大报告提出，要“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合，打造具有国际竞争力的数字产业集群”。数字经济已成为推动中国式现代化的重要驱动力。“万物均需互联、一切皆可编程”，全球数字经济的快速发展以及商业模式的不断创新，给各国经济社会发展带来较大影响。在企业所得税方面，经济数字化不仅加剧了税基侵蚀和利润转移（BEPS）现象，还产生了新的征税权分配等问题。经济决定税收，只有全面深入地了解数字经济的本质特征，才能提出切合时宜的应对经济数字化税收挑战的解决方案；税收反作用于经济，只有适应数字经济发展趋势的税收政策，才能促进数字经济持续健康发展。本文坚持问题导向，从经济数字化给企业所得税带来的具体挑战入手，对现有解决方案进行利弊分析，并提出相关政策建议。
一、经济数字化对企业所得税国际规则带来的挑战 资源禀赋的差异互补、国际贸易的比较优势和投资贸易自由化便利化的监管政策，极大地推动了经济全球化。数字技术的赋能更是加速了经济全球化，并使经济发展呈现明显的数字化趋势。一方面，随着经济全球化的不断发展，跨国公司利用各国税制存在的漏洞和征管资源的不足、不同国家税制之间的相互作用和缺乏横向合作，以及有害税收竞争等进行税务筹划，将利润转移至没有或者几乎没有经济活动的低税辖区；另一方面，随着经济数字化发展，跨国公司利用经济数字化关键特征转移利润更加便利，各国遭受的税基侵蚀更为严重。据不完全估计，税基侵蚀和利润转移导致的全球企业所得税流失占企业所得税总额的4%~10%。 （一）经济数字化与税收相关的关键特征 经济数字化的不断发展使其呈现出有别于传统工业经济的鲜明特征，如业务流动性和数据依赖性。这些特征影响税收政策的适用和税收征管能力，进而也影响跨境所得的分配原则和方法。 业务流动性主要体现在无形资产、用户和业务功能等方面。作为价值创造和利润增长的核心资源，无形资产的研发与利用是数字经济企业极为重要的商业活动，而其相关权利却又最容易在跨国企业集团成员实体之间分配和转移，极有可能出现利润分配与经济活动的错配。对于用户而言，数字技术增强了人与人之间、人与物之间的可连接性。用户可以在任何时间、任何地点通过网络开展商业活动，交易发生地的确认难度也随之增加。更重要的是，在数字技术的支持下，跨国企业集团管理全球业务运营的能力显著增强，可以更加灵活地进行业务功能的全球布局。 数据依赖性主要体现在对用户、供应商和商业运营相关数据的采集和应用上。用户数据不仅可用于改进现有产品和服务，还可用于开发拓展新的产品和服务，甚至被跨界应用到其他活动场景，极具商业价值。此外，数字技术的发展又大大提高了企业将海量数据转化为商业利益的能力，数据已然成为数字经济时代的“新石油”。 （二）经济数字化关键特征加剧税基侵蚀和利润转移行为 规避常设机构是税基侵蚀和利润转移的常用手段。在数字经济商业模式下，企业可以通过网站、小程序或其他数字方式与另一个国家的客户进行远程互动，极大地降低了对当地实体的依赖程度。跨国企业集团通过人为的业务安排，使其在市场国的业务活动被定性为准备性或辅助性活动，或者低于常设机构标准，从而规避市场国税收。而数字经济的业务流动性特征更是加剧了跨国企业集团税基侵蚀和利润转移行为，同时也对常设机构的构成标准带来了挑战。 功能、资产和风险的分配与转让定价（TP）相结合是税基侵蚀和利润转移的主要手段。跨国企业集团在市场国已构成常设机构或者设立子公司的情况下，通过合同安排使市场国的成员实体执行低附加值的功能或者较少的功能、拥有常规资产或者低回报资产、承担较低风险或者不承担风险，而将数字经济最重要的无形资产所有权，以及研发无形资产的高风险安排在低税辖区的成员实体。同时通过支付利息、特许权使用费、服务费等，最大限度增加市场国（或高税辖区）成员实体的税前扣除额。结果是市场国实际拥有的无形资产和承担的高风险没有得到相应的回报，低税辖区成员实体却获得了大部分利润，市场辖区的税基受到极大的侵蚀，现有独立交易原则的应用也受到了质疑。 （三）经济数字化关键特征对国际税收规则带来的新挑战 经济数字化的发展除加剧税基侵蚀和利润转移产生的风险外，还对企业所得税国际规则带来了新的挑战。 1.联结度规则的适用 基于人的联结和来源地的联结，现行跨境所得的征税权被划分为居民管辖权和来源地管辖权。数字技术作为经济数字化的核心支撑，虽然没有改变创造利润的某些核心商业活动本质，但却显著地改变了它们的实际运作方式，使企业可以在没有实体的市场国正常开展多项经济活动，甚至是对利润贡献较大的经济活动。比如，数字经济企业可以通过自动化设备寻找海外潜在客户，无需本地员工即可开展相应活动。按照现有联结度规则，虽然市场国对企业利润有较大贡献，但其对该商业活动没有税收管辖权。这无疑对现有联结度规则的适用性提出挑战，也对变革联结度规则提出要求。 2.数据价值的评估 经济数字化高度依赖数据驱动，数据成为关键生产要素。在网络技术支撑下，企业能够在全球范围内进行数据的收集和使用，而数据可以创造价值。目前，各国主要以企业履行的功能、拥有的资产和承担的风险为考量因素，确定跨境所得的分配，而并没有将数据的价值贡献考虑在内。对于企业远程收集数据并通过数据创造利润，数据来源国是否有征税权，以及从税务角度如何对数据合理定性及估值，这都是新生产要素对税收规则提出的具体问题。 3.数字收入的定性 在传统经济模式下，收入性质和来源都有清晰的判定标准，但这些标准对数字经济下的某些收入却是不确定的，如云计算相关收入。具体来看，“基础设施即服务”（Infrastructure as a Service）的收入是按照服务定性为营业利润，还是按照工业、商业和科学设备租金定性为特许权使用费，尚不明确；“软件即服务”（Software as a Service）、“平台即服务”（Platform as a Service）的收入也存在类似问题。再如3D打印，其经营模式是由提供方直接生产并交付使用演化为授权购买者使用设计并直接远程打印，那么，提供方取得的收入是商品销售收入、技术服务费，还是特许权使用费，亦未明确。
二、应对经济数字化税收挑战的所得税解决方案“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。 站在税收角度，设计一个符合经济数字化趋势、促进经济增长和充分就业、提供公平竞争环境的税收政策体系，既是经济发展的要求，也是政策设计的目标。自二十国集团（G20）于2013年委托经济合作与发展组织（OECD）对税基侵蚀和利润转移进行研究以来，应对经济数字化税收挑战的解决方案经历了单边方案的出台和实践、多边方案的提出否定再提出等，直到2021年，G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架136个辖区才就关键要素达成框架性共识，但相关研究和谈判工作仍在持续开展中，可谓是“道阻且长，行之将至”。 （一）单边方案 2015年，BEPS第1项行动计划《应对数字经济的税收挑战》报告提出三种可选方案，即以显著经济存在建立联结度新规则、对数字交易征收预提所得税和征收均衡税。自此，部分数字化产品和服务的消费大国陆续推出单边方案。这些单边方案的立法模式、适用对象、税基和税率的确定等都存在较大的差异，其中较为典型的措施是征收数字服务税。数字服务税脱胎于印度均衡税，在欧盟的积极推动下得到较多国家的跟随。其理论基础是用户参与价值的创造，适用对象限于用户价值贡献较为显著的服务类型（如数字广告、平台中介服务和数据传输服务），税基是营业收入而非企业利润。目前，全球范围内已有30多个国家或地区实施了作为临时性措施的单边方案。 当前，单边方案各自为政，缺乏协调，使国际税收秩序陷于混乱，不仅会增加跨国企业税收遵从成本，可能使其面临双重或者多重征税，甚至还会激化国家之间的矛盾，阻碍国际经济合作与交流。比如，美国就曾以1974年《贸易法》中的“301条款”对法国数字服务税展开调查，并施加关税报复，迫使法国推迟数字服务税实施时间。但是，单边方案是对经济数字化税收挑战最直接的回应，其本身也为国际共识性方案的设计提供了重要的实践经验。如果支柱一不能按既定共识顺利推进，那么更多的国家和地区有可能推出新的单边方案，原来暂停实施的可能也会恢复执行。如果单边方案在各国实践过程中逐步趋同形成通用规则，并在此基础上协调相关的税收定性、重复征税等问题，那么单边方案也有可能演变为国际共识性方案。 （二）2015年BEPS成果报告提供的方案 在G20/OECD BEPS项目2015年最终报告中，几乎所有项目都直接或间接地对经济数字化带来的税收挑战有所回应，并在一定程度上解决了某一方面的部分问题。其中，第7项行动计划《防止人为规避常设机构》（以下简称“行动7”）和第8-10项行动计划《确保转让定价结果与价值创造相匹配》（以下简称“行动8-10”）被认为是对经济数字化税收挑战回应最为紧密的项目。 行动7提供了针对数字经济加剧税基侵蚀和利润转移常用手段的解决方案，结合数字经济与税收相关的关键特征对常设机构定义作出修改，避免企业通过人为安排规避在市场国构成常设机构。行动7主要对以下两种情形进行了回应。一是实际上履行合同签订相关职能而法律上却不是合同签订方，修改常设机构定义后将使其在法律上成为有效的合同签订方。例如，在线广告服务提供商在某地设有机构、场所，当地销售团队经常履行与潜在大客户订立服务合同过程中的主要职能，标准合同也不需要母公司作重大修改。在常设机构新定义下，这些机构、场所虽然并非合同签订方，但构成常设机构。二是传统经济下被认为是准备性或辅助性的活动，在数字经济下却是其经济业务的重要组成部分，修改常设机构定义后将使其不能适用常设机构的例外条款。例如，在线卖家在市场国拥有大型仓库，并雇佣相当数量的员工从事仓储活动和货物派送活动。按照常设机构新定义，该卖家在市场国构成常设机构。 行动8-10提供了针对数字经济加剧税基侵蚀和利润转移主要手段的解决方案。独立交易原则是处理关联企业间交易定价的基本原则，但侧重于根据合同条款分配的功能、资产和风险进行转让定价分析。在经济数字化背景下，独立交易原则运用的结果常常与成员实体的实际贡献不一致。行动8-10要求进一步完善独立交易原则应用指南，确保转让定价分析立足关联企业在交易安排中的实际贡献，而非单纯参考合同条款的描述，真正体现“利润应当在经济活动发生地和价值创造地征税”总原则。一是合同约定的风险必须基于实际商业决策，即如果合同约定的风险承担者并不对风险实施控制或不具备承担风险的财务能力，那么风险应由实际控制风险并具备承担风险的财务能力的企业承担；二是仅投入资本但不执行任何功能，只能获得无风险回报；三是在交易不具备商业合理性的情况下，税务机关可以否定相关交易安排，重新对交易定性。 2015年BEPS成果报告提供的上述方案，遵循的是现行国际税收理念和原则，主要是对传统国际税收规则常设机构、独立交易原则两大基石的补充与完善，且部分内容是国际税收相关领域实践成果的固化，国际社会接受度较高，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》的签署和国内立法转换的效率也较高，具体实施面临的问题相对较少。然而，其中针对经济数字化加剧税基侵蚀和利润转移挑战方面所作出的回应，并没有从根本上解决经济数字化带来的深层次问题。 （三）“双支柱”方案 近年来，面对各国陆续推出单边方案的现实，国际社会也加快了对多边方案的研究和谈判。《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》的发布成为国际税收规则改革史上的里程碑事件，这充分显示了通过国际合作来应对经济数字化带来的税收挑战，不仅是必要的，而且是有效的。 支柱一要求符合条件的跨国企业集团将部分剩余利润分配给市场国，前提是市场国必须满足联结度要求，即来源于市场国的收入达到规定金额。需要注意的是，确定市场联结度的收入来源地规则有别于现行会计、税收相关规则。支柱二要求符合条件的跨国企业集团按照最低有效税率在相关税收管辖区纳税，并分别从税收协定和国内税法两个层面引入了应税规则和全球反税基侵蚀（GloBE）规则（具体包括收入纳入规则和低税支付规则）。其中，应税规则允许所得来源国对适用税率低于9％的特定关联支付（如利息、特许权使用费）进行差额征税，收入纳入规则要求成员实体就低税所得向最终母公司所在辖区补缴税款至全球最低税水平，低税支付规则要求其他成员实体通过限制扣除或做同等调整等方式就未适用收入纳入规则的低税所得补缴税款至全球最低税水平。需要注意的是，支柱二允许各国按照本国法律对辖区成员实体超额所得征收符合GloBE规则的合格国内最低补足税（QDMTT）。 支柱一重在解决“无实体的跨境经营”所引起的税收问题，是对经济数字化税收新挑战最直接的回应。其最大的突破在于新增基于市场的联结度标准，赋予市场国新征税权。但是，支柱一的适用范围扩大到传统行业，背离了设计初衷，且较高的收入和利润率门槛会使规则效力大打折扣。支柱二通过设定全球最低税率遏止了企业所得税税率的逐底竞争，基本上脱离了解决经济数字化税收挑战的范畴，从某种程度上是应对有害税收竞争的措施。2015年BEPS成果报告通过增加实质性经营活动和提高信息透明度要求一定程度上压缩了企业利用税收洼地的避税空间，而GloBE规则可以说是“釜底抽薪”，从根本上彻底抵消利用税收洼地的避税效果，但同时也限制了各国利用税收激励政策促进经济发展和产业结构调整的空间。GloBE规则作为共同方法，虽然国际层面的技术设计工作基本完成，但各国是否选择落地，以及落地的时间、方式和内容也不一致，特别是部分国家在国内立法转换方面还存在宪法的阻碍，因此其能否及时落地，仍有较大的不确定性。QDMTT的设计可以理解为“先礼后兵”，是对各国税收主权的尊重，也是对来源国优先征税权的维护。
三、相关建议 2023年7月11日，G20/OECD BEPS包容性框架138个成员辖区达成共识，在2024年12月31日或支柱一金额A多边公约生效日中较早之日，不得出台新的单边方案，单边方案的前景还有待观察。2015年BEPS成果报告提供的方案中相当一部分已转化为各国国内税法，并得到有效落实。而“双支柱”方案具有创新性、独特性和复杂性，将对跨国企业集团的组织架构、融资安排、价值链和供应链布局带来较大的影响，如撤销位于低税辖区的控股平台等。各国政府为吸引直接投资而提供税收激励的政策效应可能被抵消，吸引全球资本发展本国经济的着力点可能转向提供更加优质的营商环境和更加合理的财政政策。 （一）明确国际税收新旧规则的衔接和协调方式 转让定价规则、受控外国公司（CFC）规则和支柱二方案都是针对跨境所得设置的规则，但三者在政策目标和适用范围上存在差异。对于某些业务场景，可能需同时适用上述三个规则，也可能实施其中之一就能产生其他规则的实施效果。为避免新旧规则之间的冲突，笔者建议，遵循来源地优先原则，明确上述规则的适用顺序为：TP规则、QDMTT规则、CFC规则和GloBE规则。如果实施某规则可以达到所有其他规则的效果，则优先适用该规则。同时在多边公约框架下增加备案公告机制，列示相关国家实施的规则，便于其他相关国家合理选择。此外，应税规则的最低税率可能会与双边税收协定的限制税率相冲突。因此，建议在国际层面尽快推动多边工具的开发和开放签署，避免逐一谈判修改税收协定影响其实施进度和效果。 （二）完善国别报告数据采集和报送要求 转让定价管理和“双支柱”方案的实施，都需要跨国企业集团提供在全球范围内的成员实体、收入和利润等数据。国别报告是转让定价同期文档要求，“双支柱”方案的适用对象也需要准备国别报告，两者要求的信息可能存在重叠。建议综合考虑新一轮国际税改的共性数据要求，对现有国别报告的内容进行修改和完善，使国别报告采集和报送的数据满足转让定价税务管理和“双支柱”方案的实施要求，避免增加跨国企业集团额外的数据采集和重复报送负担。 （三）立足经济发展和国际合作审慎选择规则落地 我国应全面充分评估应对经济数字化税收挑战的现有解决方案，特别是“双支柱”方案对我国经济发展和国际合作的影响，审慎作出政策选择。当前我国高新技术企业适用的名义税率为15%，叠加研发费用加计扣除，实际有效税率可能低于15%，可能会受GloBE规则的影响。建议适时修改研发费用加计扣除方式，增加政府产业扶持基金和其他财政工具，防止GloBE规则削弱激励企业自主创新的政策效应，或者出台QDMTT制度，避免我国税基外流，提高企业的税收确定性。此外，我国采用协议控制（VIE）架构的最终母公司可能被认定为境外企业，不仅可能使我国丧失征收补足税的权利，而且境内成员实体可能还需向境外税务机关缴纳补足税。建议采用经济实质标准将VIE架构的最终母公司认定为我国税收居民企业，或者建议这部分企业对商业组织架构进行适当调整，同时对商业架构调整过程中引起的额外税收予以单独考虑。 数字经济发展速度之快、辐射范围之广、影响程度之深前所未有，已成为重组全球要素资源、重塑全球经济结构、改变全球竞争格局的关键力量，而国际税收制度也迎来了百年重塑。经济数字化不断推动新产业、新业态和新模式迭代升级，对国际税收规则产生持续影响。应对经济数字化的税收挑战，需要政府部门、国际组织、跨国企业和学术理论界持续努力，共同打造公平、可持续发展和促进经济包容性增长的国际税收新秩序。