法国个人所得税户商计税法简介：生育激励视角的分析

漆亮亮（厦门大学公共事务学院） 

陈莹（福建联合信实律师事务所）

李新星（欧洲复兴开发银行）

　　法国历来高度重视社会生育问题，是世界上最早鼓励生育的国家之一。在发达国家生育率普遍低迷的当下，法国通过完善移民吸纳、家庭福利、托幼照护、个人所得税等方面的政策，长久保持了较高的生育率水平，被视为“法式例外”（Exception Française）。在这些生育激励的政策体系中，法国个人所得税所采用的户商计税法别具特色，发挥了积极作用。

　　我国自启动实施三孩生育政策以来，不断加强税收等配套支持政策的研究与制定。2022年全国“两会”期间，关于鼓励生育的提案就超过20份，其中不少涉及对个人所得税政策的调整建议。法国个人所得税户商计税法对我国当前加强个人所得税配套支持三孩生育政策力度、建设生育友好型个人所得税税制，具有启示性意义。

　　法国个人所得税税制采用超额累进税率，其税率水平与其他欧盟成员国相比一直较高，这是法国实施高社会福利模式的必然代价。2020年12月，法国政府颁布《2021年度财政预算法案》，旨在推动实施法国经济复苏计划，并扶持受新型冠状病毒肺炎疫情影响的企业和个人。该法案出台了若干减税措施，其中包括微调个人所得税税率结构，以适度降低个人所得税负担水平。目前，法国个人所得税税率情况见表1。

　　法国属于“传统保守型”或“大陆型”福利国家，对家庭政策非常重视，是欧盟成员国中唯一严格执行维护家庭成员平等权益及增加家庭福利等家庭政策的国家。作为家庭政策的重要组成部分，法国个人所得税采取以家庭为单位进行申报的模式，而户商计税法就是这种家庭申报模式的主要体现，也是法国个人所得税的重要特色。户商计税法分为四个步骤。第一步，用家庭年应纳税所得额除以规定的家庭计税份数（Nombre de Parts，NP），得到的商数为每1单位家庭计税份数的年应纳税所得额，称为户商值（Quotient Familial，QF）。第二步，根据户商值在税率表中确定适用税率。第三步，根据确定的适用税率计算户商值的年应纳税额。第四步，用户商值的年应纳税额乘以家庭计税份数，得出家庭年应纳税额。四步计算公式如下：

　　1．户商值＝家庭年应纳税所得额÷家庭计税份数；

　　2．根据户商值确定适用税率；

　　3．户商值年应纳税额＝户商值×适用税率－速算扣除数；

　　4．家庭年应纳税额＝户商值年应纳税额×家庭计税份数。

　　由上可见，户商计税法的关键在于根据户商值而非家庭的年应纳税所得额来确定适用税率进而计税。其中，户商值取决于家庭计税份数，而家庭计税份数是根据每户家庭的婚姻状况、养育子女数等因素确定的。2016年12月，法国修订了个人所得税的家庭计税份数规定，目前情况见表2。

　　由表2可知，家庭计税份数与家庭成员人数紧密相关。家庭成员人数增加，家庭计税份数相应增加。户商计税法的基本原理就是通过基于家庭计税份数的户商值计算家庭年应纳税额，从而使家庭成员人数多的家庭有可能适用更低税率级次，并使每1单位家庭计税份数充分享受基本免税额度。与通常按家庭总收入计税的个人所得税家庭申报模式不同，户商计税法的基本思路是力图实现按每个家庭成员的生活水平计税，这使得法国个人所得税更有利于实现社会个体层面的税收公平，从而真正体现家庭申报模式的核心要义。此外，通过对不同类型家庭设定差异化的家庭计税份数，可在很大程度上促进家庭政策意图的实现。因此，如何设计家庭计税份数成为户商计税法的关键和“灵魂”。

　　我国三孩生育政策的精神实质是鼓励和促进社会生育，法国个人所得税户商计税法对我国当前加强个人所得税配套支持三孩生育政策，从而建设生育友好型个人所得税制，有较大启示。

　　（一）构建基于家庭成员人数的个人所得税家庭申报模式

　　中华传统家庭价值观强调结婚才能生育，婚姻是合法合规生育的前提。近十年来，我国粗结婚率持续下降，晚婚和不婚现象日益突出，成为我国人口出生率持续下降的重要原因。为鼓励和促进社会生育，税收政策理应发挥婚姻激励功能。我国现行个人所得税只能以个人为单位进行申报，夫妻不能以家庭为单位进行合并申报，因此，对于一方无收入或低收入的夫妻而言，另一方作为纳税人无法充分享受配偶的基本减除费用和各项扣除，导致婚姻无法为家庭带来个人所得税方面的利益。以住房贷款利息专项附加扣除为例，现行个人所得税政策规定，夫妻双方婚前分别购买的首套住房的贷款利息支出，可各自每月扣除1000元，但婚后夫妻却只能选择其中一套住房，每月共同扣除1000元或每人扣除500元。此外，我国现行个人所得税税制对家庭生养子女也欠缺激励，父母只能共同获得每名孩子每月1000元的子女教育专项附加扣除，且子女不满3岁还不能获得此项扣除。

　　针对上述问题，有意见认为，应研究推动将3岁以下婴幼儿照护费用纳入专项附加扣除并提高子女教育专项附加扣除标准，但对纳税人而言，这些配套支持政策的生育激励效应可能有限。建议我国借鉴法国个人所得税户商计税法的做法，允许已婚人士采取夫妻收入合并的方式申报纳税，构建基于家庭成员人数的个人所得税家庭申报模式。具体建议如下：将夫妻收入合并后得出的家庭年应纳税所得额除以家庭成员人数，从而得到家庭人均年应纳税所得额，据此确定适用税率并计算家庭人均年应纳税额，最后再乘以家庭成员人数得出家庭年应纳税额。这一计税方法不仅可以大大减轻生养孩子的家庭的个人所得税负担，有利于鼓励和促进婚育行为，而且可以基于家庭成员个体生活水平来调节个人所得税，有利于实现税收的社会公平公正。

　　（二）对不同类型家庭采取针对性的个人所得税政策

　　我国家庭类型多种多样，但大体可分为核心家庭、主干家庭、联合家庭、重组家庭、单亲家庭、丁克家庭、同居家庭等类型。核心家庭是指由已婚夫妻和未婚子女两代组成的家庭，是我国目前最主要的家庭类型。主干家庭是指由父母、有孩子的已婚子女三代人所组成的家庭，联合家庭则是指包括父母、已婚子女、未婚子女、孙子女、曾孙子女等几代居住在一起的家庭。这两类家庭曾是我国传统的主要家庭类型，但随着家庭规模的逐渐缩小，这两类家庭日趋减少，尤其是联合家庭已较为罕见。重组家庭是指夫妻双方至少有一人已经历过一次婚姻，并有一个或多个前次婚姻的子女及夫妻重组后共同子女的家庭；单亲家庭是指由离异、丧偶或未婚的单身父亲或母亲及其子女组成的家庭；丁克家庭是指由夫妻二人组成的无子女家庭；同居家庭是指非婚伴侣（包括异性伴侣和同性伴侣）或非婚伴侣与其子女组成的家庭。在社会家庭价值观念不断变迁的当下，这四类家庭反而呈现日益增多的趋势。

　　如果我国能构建前述基于家庭成员人数的个人所得税家庭申报模式，那么就可以借鉴法国个人所得税户商计税法的做法，针对不同类型家庭采取针对性的个人所得税政策。针对核心家庭、丁克家庭和重组家庭，可采用前述建议的个人所得税计税方法，根据家庭成员人数计税，进而鼓励家庭生育子女，减轻家庭个人所得税负担。针对主干家庭和联合家庭，允许生育三孩的夫妻将其共同居住的老人纳入家庭成员人数，以充分发挥大家庭有利于抚育后代的功能。针对因离异或未婚原因形成的单亲家庭，允许对孩子负主要抚养责任的一方将孩子纳入家庭成员人数。针对丧偶形成的单亲家庭，允许加计家庭成员人数，以体现扶持导向。

　　（三）增强个人所得税政策与相关配套措施的协同性

　　一方面，应增强个人所得税政策与其他相关税收政策的协同。法国个人所得税户商计税法的基本思想也被其他税收政策所应用，且不同税种政策之间彼此协同，共同鼓励和促进社会生育。例如，法国住房税减免额度就需要根据家庭收入和户商值来确定，家庭计税份数越多，享受住房税减免的家庭收入上限额度越高。如果我国能构建前述基于家庭成员人数的个人所得税家庭申报模式，则可使个人所得税政策与未来的房地产税政策协同，共同鼓励和促进社会生育。例如，未来的房地产税可考虑根据家庭收入和家庭成员人数设计免税标准，从而在鼓励和促进社会生育的同时，促使房地产回归其居住属性。

　　另一方面，应增强个人所得税政策与其他非税政策的协同性。一是增强与各项降低生养成本政策的协同性。我国应大力发展普惠托育体系、减轻子女教育负担、保障女性就业权益、加强住房支持政策，与个人所得税政策的生育激励功能发挥合力，共同鼓励和促进社会生育。二是增强与医学辅助生育政策的协同性。法国原本只对无法生育的夫妻开放医学辅助生育技术，但在欧盟成员国普遍允许未婚和非婚妇女采取医学辅助生育技术的背景下，法国目前正在修订生物伦理学法案，推进医学辅助生育技术的全面合法化。这使得法国的个人所得税政策与医学辅助生育政策日趋协同。我国虽是医学辅助生育第一大国，但因医学辅助生育存在社会伦理问题，所以个人所得税政策如何与医学辅助生育政策协同，还面临挑战，需要在较长一段时期内妥善研究。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第4期）