数字经济下跨境税收征管问题及路径选择

Original 国际税收国际税收 2023-03-12

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作者信息

彭敏娇（云南财经大学财政与公共管理学院）

袁娇（云南财经大学财政与公共管理学院）

王敏（云南财经大学财政与公共管理学院）

文章内容

一、引言

　　当前，以数字化知识和信息作为关键生产要素的数字经济加快了全球一体化进程，数字经济成为世界经济的重要驱动力量。据亿邦智库公布的《2020跨境电商发展报告》预测，2023年全球网络零售额将达到6.5万亿美元，数字经济所提供的税源已经大到任何一个国家都不可小觑的地步。然而，数字经济涉税事项本身具有交易隐蔽性、业务模糊性以及高度流动性等特征，不仅给传统的跨境税收征管带来巨大挑战，还对传统税制产生了巨大的“错位”和“倒逼”压力，显著影响了税收管辖权分配规则。　　在此背景下，党的十九届五中全会明确提出建设网络强国和数字中国，《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》（以下简称《“十四五”规划建议》）也明确指出，“系统布局新型基础设施，加快第五代移动通信、工业互联网、大数据中心等建设，”推动我国数字产业化和产业数字化再上新台阶。加快数字经济下的跨境税收征管体系建设是我国数字化发展的关键一环，如何抓住全球数字经济发展机遇，积极推动新兴领域税收治理规则制定已是我国全面发展的应有之义。因此，数字经济下的跨境税收征管问题研究至关重要。　　从现有研究来看，对数字经济下跨境税收征管问题的研究主要集中于以下两个方面：一是聚焦于跨国数字企业的避税问题。数字服务打破了时间和空间桎梏，加之其数字化、虚拟化等特征，使得数字企业的避税手段更加多样化和隐蔽化（白彦锋等，2018；李海燕等，2019）。马伟等（2016）指出，规避常设机构、转让定价以及滥用受控外国企业是跨国企业集团避税的三种典型手段。李娅等（2019）则对跨境企业利用价值链规避税收的问题展开分析，进而深入探讨跨国数字企业的避税动机。二是聚焦于数字经济对现行税收规则的挑战。如陈咏升等（2016）认为，数字经济对现行税收规则的挑战主要体现在来源国课税权利减少、存在双重不征税等问题。此外，陆秋丹等（2020）指出，跨境数字经济使得传统所得来源确认原则受到挑战。　　综上所述，虽然诸多学者已对数字经济下的税收问题展开研究，但鲜有对数字经济下跨境税收征管的逻辑、目标及其对税收征管产生的具体影响的探究。有鉴于此，本文将从数字经济下跨境税收征管的逻辑和目标出发，以数字经济对税收征管的影响为导向，聚焦痛点、难点，并结合国际经验，提出切实可行的中国方案，以期在推动全球数字经济税收体系建设过程中充分发挥中国作用，保障本国税收利益，实现全球合作共赢。

二、数字经济下跨境税收征管的逻辑和目标

　　数字经济下的跨境税收征管问题本质上是数字经济税收问题的一部分，应回归数字经济税收问题本身，构建并完善与数字经济发展相匹配的税收制度，合理确定税收管辖权的分配规则。　　（一）数字经济下跨境税收征管问题的逻辑　　厘清数字经济活动的类型是研究数字经济下跨境税收征管问题的逻辑起点。跨境数字经济活动可分为跨境经济本身数字化以及传统跨境经济与数字技术相融合两种类型。前者以销售或提供数字化的产品和服务为内容进行跨境经营活动，后者则是依托数字技术来生产或提供有形产品和传统服务进行跨境经营活动。因此，前者面临的是一个全新的经济形态，首先要解决的是数字经济本身所产生的税制问题；后者则是传统跨境税收问题的叠加与放大，修订传统税收管辖权分配规则是关键。与此同时，税收征管离不开合理的征管方式，因此，探究与数字经济模式相适应的税收征管方式至关重要。　　（二）数字经济下跨境税收征管问题的目标　　纵观各国数字经济下跨境税收征管实践，虽在方法和途径上各有差异，但在目标上具有一致性，都旨在抓住本国数字经济发展的“红利”。具体而言，数字经济下跨境税收征管的目标如下：一是保护本国的数字经济企业，促进本国经济发展。二是防止税基侵蚀和利润转移。数字经济的发展使得一些跨国互联网公司转移利润的方式更加多样和便捷，导致严重的税基侵蚀。据评估，2010年-2019年十年间，美国六大巨头公司在全球范围内的避税额高达1000亿美元，规模巨大的税收流失引起了各国的广泛注意。三是积极争取国际税收话语权。数字经济的迅速发展引发了传统税收规则及治理方式的有效性和合法性危机，重新分配国际税收话语权已是大势所趋。因此，掌握规则制定权对各国都具有很强的吸引力。

三、数字经济对跨境税收征管的影响

　　数字经济下跨境税收征管的根本问题不在于是否应该纳税，而在于税收制度如何与新兴经济业态和商业模式无缝衔接，以及如何创新征管手段，实现对税源的有效监管及合理分配。因而，完善数字经济下的跨境税收征管体系应优先解决数字经济税收制度、税收管辖权分配规则以及征管手段创新三类问题（见图1）。本文认为，第一，数字经济对税制的影响首先来源于数字经济本身，其次才是跨境问题，且其影响集中表现在如何确定是否应向跨国企业征税、如何征税。第二，数字经济对税收管辖权分配规则的影响主要源于数字经济的网络化、数字化和远程化特征，弱化了原本行之有效的居民税收管辖权与来源地税收管辖权规则，加剧了国际间关于跨境数字经济利益的博弈，其影响主要集中于如何解决数字经济跨境利益分配问题。第三，数字经济对税收征管方式的影响主要分为直接影响和间接影响。一方面，新的经济形态必然呼吁新的税收征管技术；另一方面，数字经济下国际税收制度的不完善和税收管辖权分配规则的不确定也会影响税收征管方式。

　　（一）数字经济对税收制度的影响　　在传统经济形态下，跨境税收问题对税收制度的影响主要以现有税制为基础，并取决于国际税收关系中各参与方之间的利益博弈。由于传统经济形态本身就相对稳定，使得无论是为避免双重征税而采取税收协定的合作博弈，还是为吸引外资而采取税收优惠政策进行税收竞争的非合作博弈，都处于一种相对均衡的状态。税收制度相对完善和明确，商业模式和价值创造模式也相对固定，不会动摇税收制度之根本。但在数字经济背景下，商业模式和价值创造模式随着信息技术的发展而千变万化，数字化和虚拟化成为主要特征，其对税制产生的“错位”压力主要表现在现有税制难以适应新兴经济业态和商业模式，税收主体、客体以及税率等因素均难以明确；“倒逼”压力则主要表现在亟须建立一套与数字经济相适应的跨境税收征管制度。　　1.数字经济对税收主体的影响　　数字经济对征税主体的影响主要体现在各国对国际税收话语权的争夺更加激烈。数字经济所带来的税收挑战已不仅仅是传统跨境经济下的双重不征税问题，更是如何在国与国之间分配数字经济活动所产生的征税权。因此，各国对如何划分数字经济红利、制定有利于自身利益的跨境税收规则都极为关注。一方面，自2015年以来，以经济合作与发展组织（OECD）与二十国集团（G20）为代表的国际对话平台积极推进数字经济税收协定工作，先后发布了多个文件以应对数字经济带来的税收挑战，形成了一条技术路线和规则逻辑较为清晰的数字经济下税收征管渐进改革路线。另一方面，以法国、英国、印度为代表的国家开始采取单边措施以应对数字经济征税问题。以法国为例，早在2019年7月，法国政府拟决定向谷歌、苹果、脸书、亚马逊等大型跨国互联网巨头征收3%的数字服务税，此举直至2020年12月才得以正式施行。截至2021年3月23日，有14个OECD国家宣布或提议实施数字服务税。　　数字经济对纳税主体的影响主要源于由数字经济衍生的新兴商业模式。一方面，在数字经济背景下，数字产品和服务往往以交易平台为媒介，资源需求方将资金付给第三方支付平台，再由第三方支付平台返还给网络交易平台。只有在各平台扣除相应的手续费后，才能将剩余资金转入资源供给方账户。从资金流向上来看，第三方支付平台以及网络交易平台也应是纳税主体，负有相应的纳税义务，但由于平台经济个体从业者群体庞大、涉及领域众多，部分从业者并没有进行税务登记，致使税务部门无法对纳税主体进行确认。另一方面，在传统经济背景下，纳税流程较为简单，纳税人能以较低的遵从成本履行纳税义务；而在数字经济背景下，税制和税收管辖权方面都存在一系列不确定因素，跨境企业提供相关涉税信息将增加其遵从成本。　　2.数字经济对税收客体的影响　　税收客体反映了征税的范围和界限，是区分不同税种的主要标志。目前，各国多是按照交易对象和内容的不同将其分为有形产品、劳务和特许权三类，并对其采用不同的课税标准。数字经济衍生出大量的数字产品，数字产品的核心是无形商品或无形服务，而无形商品和无形服务本身就难以确定，因此打破了现行的课税标准。以云计算为例，云计算服务供应商提供相关数据分析服务而产生的收入，是应按技术服务费还是按特许权转让进行定性尚未达成一致。此外，数字经济改变了传统的价值创造模式，“用户参与”成为了数字化价值创造的关键，用户与企业、用户与用户之间的交互性与企业经营利润直接相关，在高度交互性的网络空间中确定征税环节也是一大难点，从而也间接致使税收客体难以确定。　　3.数字经济对税率的影响　　在税收客体难以确定的情况下，其税率自然也难以确定。进一步讲，即便确定了税收客体，具体税率数值的选定也相对困难。一方面，全球的数字经济发展——尤其是发展中国家--仍处于初级阶段，还需在促进数字经济发展与维护税收公平之间进行权衡与取舍。另一方面，数字经济带来的税收挑战不仅涉及本国利益，还关系到与之有经济往来的其他国家（地区）的利益，其税率的确定影响了利益的划分，甚至会上升为国与国之间的政治问题。　　（二）数字经济对税收管辖权分配规则的影响　　为维护本国经济利益、避免税源流失，绝大多数国家（地区）同时采用居民税收管辖权和来源地税收管辖权，并通过双边税收协定来避免重复征税。数字经济改变了传统的交易方式和企业经营模式，严重冲击了传统国际税收协调规则与模式，厘清数字经济对居民税收管辖权和来源地税收管辖权的具体影响机制至关重要。　　1.数字经济对居民税收管辖权的影响　　居民税收管辖权是以各国税法为基础，根据纳税人的国籍、住所、居所、法人团体注册地、总部或主要管理机构所在地等因素为认定标准的一种课税方式，实质上是一种属人原则，其法理基础主要源于传统的税收公平原则、税收中性原则和税收受益原则。具体而言，居民税收管辖权可将居民取得的境内和境外所得都纳入征税范围，最大程度地体现税收的纵向公平原则和中性原则。换言之，居民税收管辖权能使具有不同支付能力的纳税人承担不同税负的同时，将来自避税港或低税负国家的有害税收竞争中性化。此外，居民纳税人与征税国之间存在着更为持久的经济和法律关系，因为根据税收受益原则，居民纳税人理应比非居民纳税人承担更大范围的所得税纳税义务。　　行使居民税收管辖权的前提是纳税人居民身份关系事实存在。然而，随着数字经济的发展，网络化、数字化和远程化成为常态，软件商店、参与式网络办公平台、在线交易等新模式层出不穷，物理空间和实体聚集不再是纳税人进行经营管理的必要条件，跨国企业集团可以利用互联网管理实现在全球各地扎根经营，传统经济背景下的居民税收管辖权认定标准不再是反映居民纳税人与所在地有更强经济联系的必然标志，通过居民身份认定进行居民税收管辖权划分的传统规则失去了价值。与此同时，信息技术的发展增加了税务机关对纳税人涉税信息的掌握难度，居民税收管辖权规则的使用也未必能达到各国的预期效果。　　2.数字经济对来源地税收管辖权的影响　　来源地税收管辖权指一国政府针对非居民纳税人来源于本国境内的所得征税的权力，是一种属地原则，通常以产生所得的经营活动或财产涉及的某个地域标志作为所得来源的识别标准。针对不同类型的所得，来源地税收管辖权有不同的确定所得来源地的方法。诸如，营业所得主要是依据常设机构原则确定来源地，从而对跨国企业的营业利润进行课税；个人劳务所得则一般采取固定场所原则或者“183天规则”确定来源地。从法理基础上来看，来源地税收管辖权来自税收受益原则和经济忠诚原则，即来源国为非居民提供了公共服务，理应对其征税。　　在传统经济背景下，无论是常设机构、固定场所或者“183天规则”都相对易于识别，容易操作。而在数字经济背景下，来源地税收管辖权面临挑战，尤其表现在常设机构的“物理性”标准受到冲击。数字经济的核心特征之一就是虚拟性，跨国企业在进行商品销售和劳务输出时，通过承担核心业务功能的数字化媒介和虚拟实体，在与互联网连接的服务器上由数据和软件组合的商业销售网址内设置相应的虚拟销售空间，无需设置实体性的营业机构和场所。　　以“直播+”商业模式为例，跨国经纪公司通过与直播公司签订直播协议进行合作，直播公司负责提供技术支持、推介宣传等工作，跨国经纪公司则负责方案策划、明星支援等工作，最终将获得的赞助及运营收入扣减实际费用后的所得按照约定的比例进行分成（见图2）。在该商业模式下，经纪公司只需利用网络信息和通信技术接入直播平台，而不需要参与直播的明星艺人到境内，就能取得丰厚的演出费、分成费等收入，劳务发生地也不再局限于缔约国一方或另一方。跨国公司往往具有强烈的避税动机，在传统来源地税收管辖权规则下，势必造成跨国公司的双重不征税或总体税收减少等问题。

　　（三）数字经济对税收治理的影响　　税收治理与经济形态息息相关。在农业经济时代，生产要素的国际流动性弱，跨境税收问题较少。在工业经济时代，全球化成为大势所趋，各国“走出去”和“引进来”的需求日益增加，跨国企业日益繁荣，然而，促进本国经济发展、保障本国利益与维护企业税收公平、实现国际间合作共赢同等重要。因而，在主要以实物为要素流动的工业经济时代，通过税收协定进行税收征管必要且合理。随着数字经济时代的来临，数字化、虚拟化成为主要特征。这一方面改变了传统的要素流动方式，使得除税收协定外，与第三方机构的协同治理以及加强税企合作成为解决跨境税收征管问题的重要补充手段；另一方面，也凸显了税收征管技术与时俱进的重要性。　　1.数字经济对跨境税收征管模式的影响　　科学、合理且高效的税收征管模式是实现既定税制目标的核心因素。在传统经济背景下，跨境税收征管问题主要在于解决税制差异以及存在争议的条款（如对特殊常设机构及时间标准的界定、对消极所得预提税限定税率的约定等），从而避免出现重复征税的问题。在这一背景下，税收协定成为普遍接受的国际税收治理模式。合理的双边税收协定不仅能为“走出去”和“引进来”企业创造良好的营商环境，还会加快国际税收合作，促进各国共享共赢。　　数字经济加速和改变了跨国企业集团对其全球价值链体系的搭建与整合，数据信息成为一种新兴资源，涉税数据成为提升跨境税收治理效率的关键，即除税收协定以外，各国税务机关的数据管税能力也至关重要。数字经济本身的平台化特征也使得大量涉税信息聚集在第三方平台（如社交网络平台、电子商务平台、支付平台等），在此背景下，部分国家开始探索将税收征管活动嵌入第三方应用程序。例如：芬兰税务局与第三方供应商共同开发嵌入式软件，力图将纳税行为融合到某些商业平台，当发生应税行为时，便可同时完成税款扣缴；英国税务及海关总署通过应用程序接口（API），使纳税人和代理人能够直接对接数字税务局。此外，数字经济的发展使得税企沟通的需求更为迫切。在数字经济背景下，各国数字经济涉税政策变动频繁，跨国企业需要与税收征管部门建立快速、有效的沟通处理机制。例如，法国出台了《税法诉讼法典》（Tax Law Litigation Code），明确规定了第三方通报信息的义务以及相关材料保存的期限。澳大利亚同样也以法律形式确定了某些第三方机构（如线上销售平台、共享经济服务商等）具有向税务机关提供法定数据的义务。　　总之，在数字经济背景下，新兴商业模式和经济业态不断涌现，跨境税收征管问题由原来的避免双重征税转向防止双重不征税。如此，仅依靠双边税收协定进行跨境税收治理的模式已远远不够，还需强化数据管税能力，加强税企合作，探索与第三方协同共治的征管模式。　　2.数字经济对税收征管手段的影响　　数字经济发展本身就裹挟着数字技术的发展，而数字技术又扩展了税收征管手段。近年来，许多国家都在不断创新本国税收征管手段，致力于抢占税收征管技术高地。从具体的税收征管技术来看，当前的探索领域主要集中于大数据、人工智能以及区块链三个方面。在“大数据+税收征管”方面，美国国内收入局（IRS）建立了符合大数据特征的企业数据仓库（Corporate Data Warehouse，CDW）以及海外运作部，涉及32种涉税数据，且有专门的大中型跨国企业管理模块。在“人工智能+税收征管”方面，芬兰税务局引入税务机器人以帮助审计人员收集数据和检查数据质量。我国珠海市办税服务大厅也引入了智能机器人“税小能”，可以为纳税人办理开具纳税证明、打印信用证书、开具跨区域涉税事项报告表等多项业务。在区块链运用领域，2018年8月，我国深圳市税务局开出第一张区块链发票，并相继在北京、广州等地陆续推出。　　总结来说，一是“大数据+税收征管”为实现信息管税、走出“人盯人”窠臼提供了技术支撑。税务部门可利用大数据技术将纳税人的涉税信息转化为税收治理优势，通过对涉税信息或数据的采集、分析和利用，勾勒出数字经济企业的“画像”，实现对其行为的有效预测及实时监管。二是“人工智能+税收征管”为实现“智慧税务”建设提供了支撑。人工智能在提供纳税咨询、政策精准推送等智能办税方面具有独特优势，能较好地满足并反馈纳税人的个性化需求，从而提升纳税服务质量，提高税收征管效率。三是“区块链+税收征管”能极大解决税收征管中的信息不对称问题。在区块链系统中，数字经济产生的涉税信息能被完整追溯，“去中心化”“智能合约”等特征也与加强国际合作、实现税收共治有较强的契合性。总之，税收征管手段随着数字技术的发展得以不断扩展，为解决数字经济下跨境税收征管问题提供了重要的辅助。

四、数字经济下我国跨境税收征管路径选择

　　数字技术的发展掀起了全球经济数字化浪潮，深刻影响了现有的国际税收体系，增加了税收规则的不确定性，并催生了新的征管方式。《“十四五”规划建议》明确指出：“我国要完善现代税收制度，优化税制结构，深化税收征管制度改革。”为此，本文提出以下几点建议，以期为数字经济下我国跨境税收征管体系的构建提供参考。　　（一）完善数字经济税收立法，构建数字经济下的国际税收体系　　如前所述，解决数字经济下跨境税收征管问题，应首先回归到数字经济税收问题本身。因此，需以完善数字经济税收立法为出发点，逐步构建数字经济下的国际税收体系。就现实而言，数字经济税收立法是一个系统性工程，不可一蹴而就，应坚持“底线思维、弹性平衡”的立法理念。换言之，数字经济税收立法不能“为税而税”，须审慎考量我国的数字经济不同发展阶段与实际情况，在发展中不断完善。具体可从以下四个方面加以谋划：一是明确数字产品和数字服务相关概念。数字产品包括网站、计算机软件、手机应用软件（APP）、信息数据、图像、电子书等；数字服务包括广告、远程教学、云计算数据分析等。二是追踪资金流向，确定纳税主体。如第三方支付平台，其作为数字产品和服务的交易媒介，通过收取手续费获得利润，从资金流向来看，其也应负有纳税义务。三是补充“用户”要素所得的界定。传统税收管辖权分配规则忽略了“用户创造”的价值，而用户本就是高度数字化企业商业模式的核心组成部分，无论是用户数据还是用户产生的行为数据，都能为企业创造价值和收入。因而，可考虑在传统的税收管辖权分配规则中融入“用户”概念，将用户分为浏览型用户、参与型用户以及创造型用户，并赋予不同权重，进而采用加权平均的方式确定数字经济跨境利润分配额度。四是借鉴OECD相关方案及国际经验，制定合理税率，如支柱二提出的全球最低税标准，其税率尚未最终确定前，我国应积极参与并主动发声。　　（二）深度参与国际税收规则制定，提升国际税收话语权及影响力　　国际税收规则本就是多国博弈的结果，在规则制定过程中的话语权事关一国长远的经济利益。因此，我国应继续加强国际交流合作，积极参与到国际税收规则的制定与商讨中，推动建立更加公正合理的国际税收制度。首先，应补充完善常设机构（PE）的判断标准。一是可引入“实质性存在”认定标准以打破现有“物理存在”的PE概念界限。二是可通过业务功能定位判断企业各项业务在整体经营活动中的地位，并以此确定PE。其次，在数字经济利润分配上，应以“用户贡献”为核心，衡量不同税收管辖区的用户对企业创造价值的贡献，并按公式分配法将利润分配至用户所在国。此外，我国应以“一带一路”倡议为牵引，聚焦数字经济下国际税收治理工作，建立数字经济涉税争议解决机制，合理划分税收管辖权，为全球数字经济下跨境税收征管和规则制定树立标杆和典范。　　（三）构建涉税信息共享、多元协同治税模式，实现税收征管“数智化”　　第一，要加强部门协作，搭建部门数据共享机制，打破涉税信息沟壑。数据是数字经济的关键生产要素，对涉税数据的充分、合理利用是解决数字经济税收征管问题的关键一环。国内层面，可考虑由税务机关牵头，各相关部门联合建立统一的纳税信用平台，实现部门间信息互通共享；国际层面，应积极探索除金融账户涉税信息自动交换（CRS）外的其他涉税信息共享机制。第二，引入第三方协同治税征管模式。在数字经济背景下，第三方交易平台迅速崛起，天然的信息优势使其聚集了大量一手交易数据，在税收征管工作中的重要性日益凸显。对此，可借鉴国外经验，加强与第三方平台的合作，建立第三方报告制度，即由第三方平台向税务部门报送纳税人涉税数据信息，以解决征管过程中信息不对称问题，防止税收流失。第三，以技术驱动税收征管手段创新，提升税收征管服务质效。短期而言，可借鉴国外经验，尝试探索多样化数字征管系统，如欧盟的一站式注册，挪威的数据分析和人工智能分析平台等；长期来看，应充分利用我国的5G技术优势，积极探索并创新人工智能下的税务智慧分析系统、区块链下的税收情报管理系统以及大数据税务风险防范系统，真正实现税收征管的“数智化”。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第6期）

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